Los gastos no deducibles no se determinan únicamente por el tipo de compra ni por tener una factura válida. Antes de registrar una erogación con efectos fiscales, también debe identificarse quién realizó el gasto, qué régimen aplica y qué capítulo de la Ley del Impuesto sobre la Renta regula sus ingresos.
Confundir el artículo 28 con el 148 de la LISR puede llevar a conclusiones equivocadas. Ambos contienen conceptos parecidos, pero no se aplican de manera indistinta. Un automóvil, un consumo en restaurante o un donativo puede recibir un tratamiento diferente según el contribuyente y la actividad que genere el ingreso.
¿Por qué una factura no garantiza la deducción?
El CFDI acredita que se documentó una operación, pero no convierte automáticamente el gasto en deducible. Para disminuirlo de los ingresos, la erogación debe estar autorizada por la ley y cumplir los requisitos correspondientes.
Pueden presentarse tres situaciones distintas:
- La ley prohíbe expresamente la deducción.
- El concepto se permite, pero solo hasta cierto límite o proporción.
- El gasto podría deducirse, pero pierde ese tratamiento por incumplir requisitos como la forma de pago, el registro contable, las retenciones, su relación con la actividad o la documentación de soporte.
Por ello, antes de clasificar los gastos no deducibles, no basta con revisar el XML. También debe analizarse el fundamento aplicable y la relación real de la erogación con los ingresos del contribuyente.
¿A quién aplica el artículo 28 de la LISR?
El artículo 28 se encuentra en el Título II de la LISR y regula directamente los conceptos no deducibles para las personas morales que tributan en ese título.
Sin embargo, no debe afirmarse que solo aplica a empresas. El artículo 103 establece que las personas físicas con actividades empresariales o servicios profesionales deben considerar los gastos e inversiones no deducibles en los términos del artículo 28.
Por lo tanto, este artículo puede resultar relevante para:
- sociedades mercantiles y otras personas morales del régimen general;
- personas físicas con actividad empresarial;
- profesionistas que tributan en el régimen de actividades empresariales y profesionales;
- otros contribuyentes cuando una disposición específica remita expresamente al artículo 28.
Entre los conceptos que regula se encuentran los gastos de representación, ciertas sanciones, viáticos que no cumplen condiciones, consumos en restaurantes, pagos relacionados con automóviles, IVA o IEPS asociados con erogaciones no deducibles y determinadas operaciones financieras.
¿A quién aplica el artículo 148 de la LISR?
El artículo 148 forma parte del Capítulo X del Título IV. Conforme al artículo 147, sus reglas corresponden a personas físicas que obtienen ingresos de los capítulos III, IV y V de ese título:
- arrendamiento o uso y goce temporal de bienes inmuebles;
- enajenación de bienes;
- adquisición de bienes.
Este punto cambia por completo la interpretación. El artículo 148 no es un catálogo general para todas las personas físicas ni una lista aplicable automáticamente a cualquier empresa.
El propio SAT presenta el artículo 148 como gastos no deducibles vinculados con arrendamiento, enajenación y adquisición de bienes. La ubicación del artículo dentro de la ley es tan importante como el contenido de cada fracción.
Gastos no deducibles: diferencias prácticas entre los artículos 28 y 148
Aunque ambos artículos comparten algunos conceptos, existen diferencias que pueden modificar el cálculo del ISR.
Automóviles
Para contribuyentes sujetos al artículo 28, la inversión o el arrendamiento de automóviles puede tener una deducción limitada, siempre que el vehículo sea estrictamente indispensable y se cumplan los requisitos establecidos en la LISR.
En cambio, el artículo 148 señala que las inversiones y los pagos por uso o goce temporal de automóviles no son deducibles para los contribuyentes comprendidos en ese capítulo. Esto afecta especialmente a quien pretende disminuir ese gasto de ingresos por arrendamiento, enajenación o adquisición de bienes.
Restaurantes y bares
El artículo 28 permite deducir una parte limitada de los consumos en restaurantes cuando se cumplen las condiciones legales, incluida la forma de pago. Actualmente, la porción no deducible es de 91.5 %, por lo que únicamente puede deducirse 8.5 % cuando se satisfacen los requisitos. Los consumos en bares no son deducibles.
El artículo 148 es más restrictivo: considera no deducibles los consumos en bares o restaurantes para los contribuyentes comprendidos en ese capítulo.
Donativos
En el artículo 148, los donativos no se deducen como erogación propia de los ingresos regulados por los capítulos III, IV y V. No obstante, una persona física podría analizar por separado si el donativo reúne los requisitos para tratarse como deducción personal conforme al artículo 151.
Para una persona moral, los donativos autorizados pueden tener tratamiento deducible cuando cumplen los requisitos legales, se entregan a beneficiarios autorizados y respetan los límites correspondientes. Por eso no debe concluirse que todo donativo es siempre deducible o siempre no deducible.
Sanciones, indemnizaciones y penas convencionales
Los dos artículos consideran no deducibles las sanciones.
Las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales requieren un análisis adicional, porque pueden existir supuestos permitidos cuando la obligación de pago derive de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o actos de terceros, siempre que la causa no sea imputable al contribuyente.
IVA e IEPS
En ambos casos, el IVA o IEPS acreditable no se utiliza nuevamente como deducción para efectos del ISR. Cuando no exista derecho al acreditamiento, su tratamiento dependerá de que esté vinculado con un gasto o una inversión que sí sea deducible.
Si la erogación principal forma parte de los gastos no deducibles, el impuesto trasladado relacionado con ella tampoco adquiere por sí solo un efecto fiscal favorable.
¿Qué ocurre con las personas físicas que prestan servicios profesionales?
Un profesionista no debe acudir automáticamente al artículo 148 por el simple hecho de ser persona física.
Quien obtiene ingresos por servicios profesionales se ubica, por regla general, en el Capítulo II del Título IV. Para sus deducciones autorizadas debe revisar los artículos 103 a 105 y, por la remisión existente, las partidas no deducibles del artículo 28.
Esta distinción evita uno de los errores más comunes: pensar que el artículo 28 corresponde exclusivamente a personas morales y que el 148 regula a todas las personas físicas.
El criterio correcto se obtiene siguiendo el orden de la ley:
- Identificar el tipo de contribuyente.
- Ubicar el título y capítulo que regulan sus ingresos.
- Determinar cuáles deducciones autoriza ese capítulo.
- Revisar los requisitos aplicables.
- Identificar el artículo de conceptos no deducibles al que remita la disposición.
Puedes consultar el texto vigente de la Ley del Impuesto sobre la Renta para revisar la ubicación de cada artículo y evitar interpretarlos de forma aislada.
¿Un gasto prohibido es igual que un gasto que incumple requisitos?
No. La diferencia es importante tanto para la contabilidad como para corregir errores antes de presentar una declaración.
Un gasto prohibido por la ley no será deducible aunque tenga CFDI, se haya pagado por transferencia y esté registrado correctamente. El impedimento proviene del propio concepto o de un límite legal.
En cambio, una erogación autorizada puede volverse no deducible por fallas documentales o de cumplimiento. Algunos ejemplos son pagar en efectivo cuando debía utilizarse un medio bancario, no efectuar una retención, registrar el gasto fuera del periodo correspondiente o no demostrar su relación con la actividad.
También puede existir un gasto parcialmente deducible. En ese caso, la parte permitida y la parte no deducible deben separarse para evitar que el total se envíe incorrectamente al cálculo fiscal.
¿Cómo identificar los gastos no deducibles antes de aplicar una deducción?
Una revisión preventiva de los gastos no deducibles puede comenzar con estas preguntas:
- ¿Quién realizó el gasto: una persona moral o una persona física?
- ¿Qué régimen, título y capítulo de la LISR regulan sus ingresos?
- ¿La ley autoriza expresamente ese tipo de deducción?
- ¿Existe una prohibición, proporción o límite?
- ¿El gasto es indispensable para obtener los ingresos?
- ¿El CFDI y su XML contienen los datos correctos?
- ¿La forma de pago cumple con la disposición aplicable?
- ¿Se realizaron y enteraron las retenciones correspondientes?
- ¿La operación está registrada en contabilidad?
- ¿Existen contratos, entregables, comprobantes de pago y evidencia de materialidad?
Responder únicamente que “sí existe factura” deja sin revisar la mayor parte del riesgo fiscal.
La revisión debe considerar el CFDI, pero también la sustancia de la operación. Un comprobante puede estar formalmente emitido y, aun así, corresponder a un gasto prohibido, limitado, ajeno a la actividad o insuficientemente documentado.
Errores frecuentes al interpretar los artículos 28 y 148
Uno de los principales errores consiste en encontrar un concepto dentro del artículo 148 y asumir que ese tratamiento se aplica a cualquier contribuyente.
También es común:
- utilizar una lista de internet sin verificar el régimen al que corresponde;
- clasificar todos los gastos de restaurante de la misma manera;
- considerar que cualquier automóvil puede deducirse por tener CFDI;
- tratar los donativos como gastos normales de operación;
- confundir una deducción personal con una deducción de la actividad;
- suponer que un gasto es deducible porque fue pagado mediante transferencia;
- revisar el artículo de forma aislada, sin leer el capítulo al que pertenece.
Estas prácticas pueden provocar diferencias en el cálculo del ISR, ajustes contables y deducciones improcedentes.
Recomendación final
La clasificación de los gastos no deducibles comienza con una pregunta básica: ¿qué disposición aplica realmente al contribuyente?
El artículo 28 es fundamental para personas morales y también puede aplicar a personas físicas con actividades empresariales o profesionales. El artículo 148, por su parte, corresponde a determinados ingresos de personas físicas, como arrendamiento, enajenación y adquisición de bienes.
Antes de cerrar la contabilidad o preparar una declaración, conviene separar los gastos prohibidos, los parcialmente deducibles y aquellos que todavía pueden corregirse mediante documentación o cumplimiento de requisitos.
Esa revisión reduce diferencias en ISR y evita aplicar una regla correcta al contribuyente equivocado.
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